Stiekeme verschuiving bewijslast btw-fraude?

Als een ondernemer uit land A een goed levert aan een ondernemer uit land B kan hij onder voorwaarden gebruik maken van het btw-nultarief. Dat nultarief kan bij fraude echter worden geweigerd. Wanneer een ondernemer ‘had moeten weten’ van fraude door een leverancier of afnemer in de keten, kan ondernemer A te maken krijgen met dit belastingnadeel. De bewijslast daarvoor rust op de inspecteur. Maar door wijziging van de toelichting bij tabel II van de omzetbelasting (de tabel die bepaalt op welke goederen/diensten het nultarief van toepassing is) lijkt deze bewijslast stiekem te worden verschoven naar de ondernemer. Wat houdt dit in en waarop moet de ondernemer voorbereid zijn?

Weigering nultarief bij wetenschap van fraude in handelsketen

Ook als ondernemer A niet zelf fraudeert, kan toepassing van het nultarief worden geweigerd. Met dit belastingnadeel kan de ondernemer worden geconfronteerd als (1) een andere schakel in de handelsketen wel fraude pleegt en (2) ondernemer A dit wist of had moeten weten. Uit de jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie (hierna: HvJ) volgt dat de bewijslast dat sprake is van fraude en de ondernemer daarvan wist of had moeten weten bij de inspecteur ligt. Per 1 april 2024 treedt een nieuwe toelichting in werking voor de omzetbelasting en daarin lijkt mogelijk een verschuiving van deze bewijslastverdeling te zitten.

Bewijslastverdeling btw-fraude jurisprudentie HvJ

Om het btw-nultarief toe te mogen passen, moet een ondernemer aan een aantal voorwaarden voldoen. Deze voorwaarden zijn:

het goed moet worden geleverd aan een ondernemer met een geldig btw-identificatienummer in een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek;
de ondernemer moet een opgave ICP invullen, én
er moet sprake zijn van grensoverschrijdend goederen in het kader van de levering.

Dat aan deze voorwaarden wordt voldaan, moet de ondernemer aan de hand van boeken en bescheiden aantonen. Alleen als de ondernemer dat kan, dan kan hij de goederen tegen het btw-nultarief verkopen en leveren. Zoals hiervoor al is gezegd, kan dit btw-nultarief worden geweigerd als sprake is van btw-fraude.

Over de vraag wanneer sprake is van btw-fraude zijn al een legio uitspraken gewezen. Zowel door onze nationale rechters in Nederland als door het HvJ in Europa. Van dit laatste Hof is, voor dit blog, met name het arrest van 1 december 2022 relevant. In dit arrest oordeelde het HvJ (Aquila Part Prod Com SA) dat de Belastingdienst moet bewijzen dat sprake is van (i) een handelsketen waarin fraude is gepleegd en (ii) dat de ondernemer daarvan wist of had moeten weten.

Deze lijn wordt door de Nederlandse Hoge Raad ook al sinds 19 januari 2018 aangehouden. In dit arrest geeft de Hoge Raad een stappenplan op basis waarvan de inspecteur het bewijs moet leveren:

hoe is de desbetreffende keten van leveringen ingericht en welke plaats neemt de betrokken ondernemer in die keten in;
in welke schakel(s) van die keten werd btw-fraude gepleegd en wat hield die btw-fraude in; en
dat en op welke gronden moet worden geoordeeld dat de ondernemer wist of had moeten weten van de btw-fraude in die keten.

Uit deze jurisprudentie volgt dat de Belastingdienst de bestanddelen van de fraude nauwkeurig moet omschrijven en het bewijs van de frauduleuze handelingen moet leveren. Ook moet de Belastingdienst aantonen dat de ondernemer actief heeft deelgenomen aan de btw-fraude, of dat de ondernemer daarvan wist of had moeten weten. Ten aanzien van het ‘wist of had moeten weten’ volgt uit de Europese jurisprudentie dat dit deel wordt ingevuld met de vraag of de ondernemer als een zorgvuldige of bedachtzame marktdeelnemer heeft gehandeld. De praktijk laat zien dat het voor de inspecteur lastig is om dit bewijs te leveren.

Nieuwe toelichting tabel II

Per 1 april 2024 treedt een nieuwe toelichting op tabel II van de Wet op de omzetbelasting in werking. In Tabel II zijn de goederen en diensten genoemd waarvoor het btw-nultarief kan worden toegepast.

In paragraaf 2.6 van deze toelichting is opgenomen dat op de ondernemer de bewijslast rust voor de toepassing van het btw-nultarief. De aanspraak op dit tarief moet blijken uit boeken en bescheiden van de betrokken ondernemer.

Tot zoverre niets nieuws, maar dan komt het.

Ik citeer de betreffende passage:

“Welke boeken en bescheiden voldoende onderbouwing vormen voor toepassing van het nultarief hangt af van de aard van de verrichte levering of dienst (…). Hierbij speelt ook de door de ondernemer in acht te nemen zorgvuldigheid een rol.”

In deze passage speelt voor de eerste keer de vastlegging van de door de ondernemer in acht te nemen zorgvuldigheid een rol. Dat is nieuw. Immers uit de wet volgt niet dat extra eisen aan het bewijs door de ondernemer kunnen worden gesteld dan de eisen die ik hiervoor al heb opgenomen. Desalniettemin meent de toelichting daar dus een extra eis aan toe te kunnen voegen.

In paragraaf 6.3.1 van de toelichting wordt deze zorgvuldigheid vervolgens verder uitgewerkt. Daaruit volgt dat een ondernemer als bewijs in zijn administratie moet opnemen en bewaren:

het btw-identificatienummer van de afnemer dat is toegekend in een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek;
bewijs van de verzending of het vervoer van de goederen in het kader van de levering naar het grondgebied van een andere lidstaat;
de opgave ICP;
een vastlegging van de bijzonderheden van de transactie;
alle commerciële bescheiden die het intracommunautaire karakter van de levering ondersteunen.

Naast deze eisen over de zorgvuldigheid wijst de toelichting ook expliciet op het ‘te goeder trouw handelen’ door de ondernemer. In die passages haalt de toelichting de lijn aan die uit de jurisprudentie van het HvJ volgt. Of een ondernemer te goeder trouw heeft gehandeld, is volgens de toelichting afhankelijk van de mate van zorgvuldigheid die hij heeft betracht.

Maar door deze passages zo uitgebreid op te nemen, wekt de toelichting de indruk dat de ondernemer ook het bewijs voor het voldoen aan deze zorgvuldigheid moet vastleggen in zijn of haar administratie. Wat daarbij verwacht wordt van een ondernemer, wordt – helaas – niet duidelijk. In de toelichting is, in navolging van de Europese jurisprudentie, bepaald dat geen complexe en grondige controles worden vereist.

Wat dan wel kan worden verwacht? De toelichting hult zich in raadsels.

Bewijslastverschuiving?

Als ik de nieuwe toelichting lees, dan lijkt daarin naar voren te komen dat een ondernemer naast het bewijs leveren voor de toepassing van het nultarief ook het bewijs moet gaan leveren dat hij zorgvuldig – en dus te goeder trouw – heeft gehandeld.

Daarmee wordt een nieuwe bewijslast op de schouders van de ondernemer gelegd, die voorheen bij de Belastingdienst lag.

Of deze bewijsverschuiving ook daadwerkelijk zo is bedoeld, zullen we de komende periode moeten afwachten. Om elk risico te voorkomen, is het verstandig om de processen binnen de onderneming nauwkeurig na te lopen. Van belang is dat er een goede KYC-procedure is, dat die wordt gevolgd en dat de uitkomsten van deze procedure ook worden vastgelegd in de administratie. Daarnaast moeten ook de (individuele) transacties goed worden gedocumenteerd en moet bij het doen van aangifte een en ander worden geraadpleegd. Verder is van belang dat deze processen ook periodiek tegen het licht worden gehouden. Op die manier kan, als inderdaad sprake gaat zijn van een bewijslastverschuiving, de ondernemer aannemelijk maken dat hij voldoende zorgvuldig is geweest.

Tot slot een van de verweren die de inspecteur vaak naar voren brengt om te stellen dat een ondernemer onzorgvuldig is geweest, is dat het btw-nummer is ingetrokken. Uit de toelichting volgt dat dit, zo kort door de bocht gestelde, verweer niet (meer) opgaat. Expliciet is namelijk opgenomen dat de toepassing van het nultarief niet aan de ondernemer kan worden geweigerd op de enkele grond dat een belastingautoriteit na de intracommunautaire transactie (levering) het btw-identificatienummer van de afnemer met terugwerkende kracht heeft ingetrokken.

Conclusie

Uit de Europese jurisprudentie vloeit voort dat de Belastingdienst het bewijs dient te leveren dat sprake is van btw-fraude en de ondernemer in kwestie daarvan wist of had moeten weten. Deze laatste kreet (wist of had moeten weten) wordt uitgelegd aan de hand van de vraag of de ondernemer voldoende zorgvuldig is geweest en zich als een bedachtzame marktdeelnemer heeft gedragen. Het bewijs dat de ondernemer geen bedachtzame marktdeelnemer is geweest, rust op de Belastingdienst. In de nieuwe toelichting bij tabel II, de tabel die gaat over de goederen en diensten waarop het btw-nultarief kan worden toegepast, lijkt een verschuiving van deze bewijslast te zijn opgenomen. Uit de toelichting zou kunnen worden afgeleid dat de ondernemer in zijn administratie moet vastleggen dat hij zorgvuldig heeft gehandeld. Of dit ook daadwerkelijk de bedoeling is van de toelichting, is afwachten. Voor nu is het belangrijk dat ondernemers zich op deze mogelijke verschuiving voorbereiden!